前言

据统计，仅2018年在中基协备案成立的近2.2万个私募基金中，就有超过三分之一的基金是采用了合伙制企业模式成立。由于大量的私募基金采用了合伙制企业模式运作，因此合伙制企业个人所得税税收政策一直以来是业内外的热点，同时也是众多私募基金投资人的关注点。

今天，我们就来梳理一下合伙企业个人所得税的相关政策并进行核算方式的详细对比。本篇干货满满，建议收藏。

©文丨 元年资管创新研究所 李影影 王嘉浩

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政策变革

自2018年8月30日税务总局在政策解读会上表示，境内合伙企业发生股权转让的，自然人合伙人应按照“个体工商户生产经营所得”项目，适用5%-35%的个人所得税累进税率，原有部分“地方宽松政策”将无以为继后，引起了境内股权基金的热议。

2018年9月6日及12月12日的国务院常务会议提出，地方已实施的创投基金税收支持政策应保持稳定，按照不溯及既往、确保总体税负不增的原则，要求财税机关抓紧完善进一步支持创投基金发展的税收政策。

2019年1月10日，财政部、税务总局、发展改革委、证监会终于联合出台财税[2019]8号（以下简称“8号文”）文件，明确创投合伙企业可以选择按单一投资基金核算、或者按创投企业年度所得整体核算两种方式之一，对其个人合伙人来源于创投企业的所得计算个人所得税应纳税额，也为持续了半年之久的不确定性画上句号。

如今，经过三个月的发酵和各地落实，在目前的实际操作中，合伙企业特别是创投企业的个人所得税的操作细节具体是如何？我们搜集了部分地区的实操细则并整理，供大家参考。

合伙企业个人合伙人所得税相关政策

我们先看下合伙企业个人合伙人的个人所得税法规政策的历史脉络：

1.《国务院关于个人独资企业和合伙企业征收所得税问题的通知》（国发〔2000〕16号）

自2000年1月1日起，对个人独资企业和合伙企业停止征收企业所得税，其投资者的生产经营所得，比照个体工商户的生产、经营所得征收个人所得税。

2.《关于个人独资企业和合伙企业投资者征收个人所得税的规定》（财税〔2000〕91号）

个人独资企业和合伙企业(以下简称企业)每一纳税年度的收入总额减除成本、费用以及损失后的余额，作为投资者个人的生产经营所得，比照个人所得税法的“个体工商户的生产经营所得”应税项目，适用5%～35%的五级超额累进税率，计算征收个人所得税。

3.《国家税务总局关于<关于个人独资企业和合伙企业投资者征收个人所得税的规定>执行口径的通知》（国税函〔2001〕84号）

个人独资企业和合伙企业对外投资分回的利息或者股息、红利，不并入企业的收入，而应单独作为投资者个人取得的利息、股息、红利所得，按“利息、股息、红利所得”应税项目计算缴纳个人所得税。

4.《财政部 国家税务总局关于合伙企业合伙人所得税问题的通知》（财税〔2008〕159号）

合伙企业的生产经营所得和其他所得，包括合伙企业分配给所有合伙人的所得和企业当年留存的所得（利润），采取“先分后税”的原则。个人所得税比照“个体工商户的生产经营所得”应税项目，适用5%～35%的五级超额累进税率，计算征收个人所得税。

综上，合伙制企业个人合伙人的生产经营所得和其他所得包括股权转让所得比照“个体工商户的生产经营所得”，适用5%～35%的超额累进税率缴纳个人所得税，股权项目的股息、利息、红利所得按20%税率缴纳个人所得税。

合伙制创投企业个人所得税税收政策

以下的个人所得税税收政策，主要是针对合伙制企业中创投企业的税收支持政策。一般来说，常见的问题有：

• 创投企业的标准认定；
• 被投资初创企业的标准认定；
• 两种可选择核算方式的差异；
• 抵扣和亏损弥补政策等

1.《关于创业投资企业和天使投资个人有关税收政策的通（财税〔2018〕55号）（以下简称“55号文”）

政策要点：有限合伙制创业投资企业采取股权投资方式直接投资于初创科技型企业满2年的，该合伙创投企业的个人合伙人可以按照对初创科技型企业投资额的70%抵扣个人合伙人从合伙创投企业分得的经营所得；当年不足抵扣的，可以在以后纳税年度结转抵扣。

（1）创业投资企业的标准认定

创投企业指符合《创业投资企业管理暂行办法》（发展改革委等10部门令第39号）规定或者《私募投资基金监督管理暂行办法》（证监会令第105号）关于创业投资基金的特别规定，并按照上述规定完成备案且规范运作的合伙制创业投资企业（基金）

浙江省：要求合伙制创业投资基金为在基金业协会备案为“创业投资基金”类型的有限合伙型基金，备案为“股权投资基金”则不适用。

深圳市：目前在基金业协会备案为“创业投资基金”、“股权投资基金”的合伙制私募基金暂时都适用，后续总局如有细则和新的公告涉及口径问题，再做调整。

部分基金管理人询问：之前在基金业协会备案为“股权投资基金”，是否可更改为“创业投资基金”？

协会对此回答是：

（1）已经备案通过的私募基金，基金类型无法在系统中操作变更；

（2）如有基金备案为私募证券投资基金、私募股权投资基金或其他投资基金，但所投项目满足《上市公司创业投资基金股东减持股份的特别规定》要求，在该基金提交的适用《特别规定》的申请办理通过后基金类型将更改为“创业投资基金”。

（2）采用股权投资方式直接投资

要求：投资方式仅限于通过向被投资初创科技型企业直接支付现金方式取得的股权投资，不包括受让其他股东的存量股权。即采用增资扩股方式可以，而股权转让方式不满足要求。

浙江省：直接投资则意味着FOF创投基金或采用多层嵌套进行投资的创投企业不适用。

深圳市：对于多层嵌套的基金是否适用具体看基金情况。

（3） 初创科技型企业的标准认定

初创科技型企业应同时符合以下条件：

• 在中国境内（不包括港、澳、台地区）注册成立、实行查账征收的居民企业；
• 接受投资时，从业人数不超过200人，其中具有大学本科以上学历的从业人数不低于30%；资产总额和年销售收入均不超过3000万；
• 接受投资时设立时间不超过5年（60个月）；
• 接受投资时以及接受投资后2年内未在境内外证券交易所上市；
• 接受投资当年及下一纳税年度，研发费用总额占成本费用支出的比例不低于20%。

（4）该政策自2018年1月1日起执行

执行日期前2年内发生的投资，在执行日期后投资满2年，且符合本通知规定的其他条件的，可以适用本通知规定的税收政策。

2016年1月1日后的投资，且满足通知规定的其他条件，在2018年1月1日后投资满2年，可适用本政策；

2016年1月1日之前的投资于2018年1月1日前投资满2年，即使满足规定的其他条件，仍不适用本政策。

2.《关于创业投资企业个人合伙人所得税政策问题的通知》（财税〔2019〕8号）

政策要点：创投企业可以选择按单一投资基金核算或者按创投企业年度所得整体核算两种方式之一，对其个人合伙人来源于创投企业的所得计算个人所得税应纳税额。

（1）单一投资基金核算

创投企业选择按单一投资基金核算的，其个人合伙人从该基金应分得的股权转让所得和股息红利所得，按照20%税率计算缴纳个人所得税。

股权转让所得：按年度股权转让收入扣除对应股权原值和转让环节合理费用后的余额计算。单一投资基金的股权转让所得，按一个纳税年度内不同投资项目的所得和损失相互抵减后的余额计算，余额大于或等于零的，即确认为该基金的年度股权转让所得；余额小于零的，该基金年度股权转让所得按零计算且不能跨年结转。

除前述可以扣除的成本、费用之外，单一投资基金发生的包括投资基金管理人的管理费和业绩报酬在内的其他支出，不得在核算时扣除。

股息红利所得：单一投资基金的股息红利所得，以其来源于所投资项目分配的股息、红利收入以及其他固定收益类证券等收入的全额计算，并由创投企业按次代扣代缴个人所得税。

投资额70%抵扣：如符合前述55号文规定条件的，创投企业个人合伙人可以按照被转让项目对应投资额的70%抵扣其应从基金年度股权转让所得中分得的份额后再计算其应纳税额，当期不足抵扣的，不得向以后年度结转。

（2）年度所得整体核算

创投企业选择按年度所得整体核算的，其个人合伙人应从创投企业取得的所得，按照“经营所得”项目、5%-35%的超额累进税率计算缴纳个人所得税。

定义：创投企业年度所得整体核算，是指将创投企业以每一纳税年度的收入总额减除成本、费用及损失后，计算应分配给个人合伙人的所得。个人合伙人从创投企业取得的所得按照“经营所得”项目、5%～35%的超额累进税率计算缴纳个人所得税。

在计算经营所得的应纳税所得额时，可以按照新个人所得税法规定，扣除基本减除费用、专项扣除、专项附加扣除以及其他扣除。合伙企业的年度亏损可以逐年弥补，最长期限不超过5年（财税〔2000〕91号）。

投资额70%抵扣：如符合前述55号文规定条件的，创投企业个人合伙人可以按照被转让项目对应投资额的70%抵扣其可以从创投企业应分得的经营所得后再计算其应纳税额。年度核算亏损的，准予按照有关规定向以后年度结转。

核算方式对比及总结

我们将非创投合伙企业和创投合伙企业的个人合伙人的个税政策列表比较一下：

首先要提醒的一点是，2019年1月1日前完成备案的创投企业可以选择按单一投资基金核算或年度所得整体核算方式的时间窗口已经关闭，没有做选择的都视同选择按年度所得整体核算。后续新设立的创投企业如果想选择单一投资基金核算方式，需要在获得备案资质后30天内向主管税务机关进行核算方式备案。备案的核算方式三年内不得更改。

目前，合伙企业个人所得税的缴纳还可以就是否认定为创投企业从而享受初创企业投资额的70%抵扣额度而和税务局确认明确。如上文提及，实操中我们也注意到不同地区就创投企业的认定口径尚不统一。因此在具体操作过程中，我们建议要和主管税务机关积极沟通当地政策操作细节，获得认可后依法纳税。

另外，以上分析仅针对个人合伙人在合伙企业里的个税缴纳规则整理，法人合伙人在合伙企业里的税收规则，我们会在另外的文章里深入研究。

也欢迎在后台留言和我们交流各地税务局的操作细则。

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